今年以来，为应对经济下行压力，促进企业纾困发展，财政部、国家税务总局相继出台多份文件及公告就增值税期末留抵退税政策的实施提出了具体的要求。

      实践中发生了部分企业虚开增值税专用发票，以增加进项税额，用于骗取留抵退税款，被税务机关行政处罚甚至移送司法机关追究刑事责任的违法犯罪行为。

      笔者从实质违法性方面就虚开增值税专用发票罪的出罪理由作一简要分析。

      一、增值税及期末留抵退税的概念简言之，增值税，是以增值额为课税对象的一种税。

      增值税实行链条抵扣机制，除简易征收外，以纳税人当期销项税额抵扣进项税额后的余额为应纳税额。

      留抵退税就是把增值税期末未抵扣完的税额退还给纳税人。

      当进项税额大于销项税额时，未抵扣完的进项税额便会形成留抵税额。

      短期来看，将留抵额退税，可以释放被占用的资金，获得可自由支配的现金流，减轻资金压力。

      但是，在后期产生销项税额时会多缴税，长期来看，税负不变。

      二、虚开增值税专用发票的类型依据主观目的的不同，可简单分为两种：一种是不以骗取税款或损害国家税款收入为目的善意虚开。

      即受票人有实际购进货物、劳务、服务等增值税应税行为。

      但是，因为各种客观原因无法取得增值税专用发票，受票人基于会计核算、企业所得税税前扣除等需要，从没有实际交易的出票人处开出等额的增值税专用发票并缴纳相应税款的行为。

      如，实际交易方未进行税务登记，也不愿意申请代开发票（农业生产者销售初级农产品、个人提供临时性劳务服务、零星销售等）。

      一种是以骗取税款或获取非法税收利益的恶意虚开。

      如前所述，留抵退税就是把增值税期末未抵扣完的税额退还给纳税人。

      在没有真实交易发生的情况下。

      行为人或为了增加进项税额，骗取较多留抵退税额，或为了增加企业所得税（个人所得税）的成本费用扣除项，不惜挺而走险，虚开增值税专用发票的行为。

      三、虚开增值税专用发票一定是犯罪行为吗？（一）虚开增值税专用发票罪及相关司法解释的立法沿革。

      我国原《刑法》（79刑法）未设定““虚开增值税专用发票罪”。

      1995年10月30日，《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（主席令〔1995〕第57号）?设定了“虚开增值税专用发票罪”。

      1996年10月17日，高人民法院印发《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发[1996]30号）。

      其中，第一条关于“虚开增值税专用发票罪”定罪量刑标准中规定：“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”，属于虚开增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪。

      这是部分司法机关一直认为只要虚开，不管是否有实际经营活动，均构成虚开增值税专用发票罪（不考虑数额，下同）的依据。

      1997年10月1日，现行《刑法》（97刑法）颁布施行，设定了“虚开增值税专用发票罪”。

      2018年8月22日，《高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）明确：“自本通知下发之日起，人民法院在审判工作中不再参照执行《高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔 1996〕30号）第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。

      ”“?在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行”。

      截止目前，关于虚开增值税专用发票罪的相关司法解释尚未出台。

      根据罪责刑相适应原则，如果某罪的定罪量刑数额标准参照另罪执行，那么，该罪的行为性质及社会危害性与参照罪名应具有相当性。

      因此，是否属于虚开增值税专用发票行为的认定不再参照“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”，而要根据现行《刑法》（97刑法）规定的涉税犯罪行为进行实质性判断。

      （二）现行《刑法》关于虚开增值税专用发票罪规定。

      现行《刑法》第二百零五条第一款规定，?虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，构成虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。

      第三款规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

      ?从刑法的罪状描述来看，貌似和高院司法解释（法发〔 1996〕30号）相同，只要行为人与开票方没有真实的交易，就是虚开，进而构成犯罪。

      前述的恶意虚开行为，显然是通过虚假的开受票，获取非法税收利益的行为，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。

      本文主要讨论善意虚开行为是否构成犯罪。

      （三）不以骗取税款或损害国家税款收入为目的虚开不应认定为犯罪行为。

      首先，根据《刑法》第十三条的规定，犯罪行为具有社会危害性，而情节显著轻微危害不大的行为不认为是犯罪行为。

      通说认为，刑法是其他部门法的保障法，当民法、行政法等法律法规无法保护或者修复社会关系时，才动用刑罚权，即犯罪的本质是社会危害，刑罚的前提是行为严重危害社会。

      其次，既然犯罪的本质是社会危害，那么认定犯罪时，只要具体行为违反刑法规范就认定为犯罪（形式解释），还是要看具体行为是否实质侵害了其所保护的法益（实质解释）。

      如果采取形式解释论，只要有虚开行为就构成虚开增值税发票罪。

      如果采取实质解释论，不仅要看行为是否是虚开，还要看是否对国家税款造成了损失。

      笔者认为，解释某个罪名所保护的法益，不能片面地从形式或实质一面解释，而要两者相结合。

      在形式解释方面，不能脱离刑法条文，在实质解释方面不能脱离犯罪的本质。

      （具体论述参见张明楷《罪刑法定与刑法解释》《行为无价值论与结果无价值论》）第三，虚开增值税专用发票罪保护的法益到底是什么？有人认为是税收征管秩序，有人认为是国家税款收入。

      从《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（1997年8月8日国税发〔1997〕134号）明确的：“?利用虚开的专用发票进行偷税、骗税，构成犯罪的，税务机关依法进行追缴税款等行政处理，并移送司法机关追究刑事责任。

      ”来看，不以偷税、骗税为目的虚开不构成犯罪。

      从虚开增值税专用发票罪在刑法条文的体系位置来看，该罪是《刑法》第三章破坏社会主义市场经济秩序罪第六节危害税收征管罪中规定的罪名。

      该节规定的第一个罪名是逃税罪，即《刑法》第二百零一条第一款规定?“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”行为，构成逃税罪。

      第四款进一步规定：有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。

      可以看出，国家打击危害税收征管犯罪行为的目的就是防止国家税款的流失。

      从高法、高检相关典型案件和司法政策来看，2018年12月4日，高法发布了第二批保护产权和企业家合法权益的典型案例。

      首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票罪”。

      高法在该案中明确指出：“不以骗取税为目的、未造成国家税款损失的行为，不构成虚开增值税专用发票罪。

      ”2020年两会，高检张军检察长在工作报告中指出，要“持续落实服务民营经济11项检察政策，切实做到慎捕慎诉，”并特别以虚开增值税专用发票罪的实际案例予以说明，指出湖南省湘潭市57家民营企业涉嫌虚开增值税专用发票罪被立案侦查，经检察机关发出监督意见后，57起案件全部撤案并退回扣押财物。

      2020年7月22日，高检印发《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》强调：“依法慎重处理企业涉税案件。

      注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。

      ”据此可见，从国家税务总局关于虚开行为移送司法机关追究刑事责任的条件，刑法关于逃税罪的出罪理由，虚开增值税专用发票罪在刑法条文中体系位置，以及两高发布的典型案例及司法政策可以看出，虚开增值税专用发票罪保护的法益就是国家税款收入。

      如果仅是违反税收征管秩序，没有造成国家税款损失，完全可以通过行政处罚予以纠正的行为，不是虚开增值税专用发票的犯罪行为。

      后，如果认为只要开受票双方之间没有“真实交易”就构成虚开。

      根据《发票管理办法》第十六规定，需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。

      此时，税务机关与受票方之间没有真实交易。

      根据第二百零五条第三款的规定，为他人虚开也是虚开。

      那么，税务机关代开发票的行为如何定性呢？答案不言自明。

      显然，这种认定将从逻辑上得出非常荒谬和错误的结论。

      结论：从法益保护角度来看，确有真实交易并依法足额纳税的善意虚开行为不构成犯罪。

      从犯罪行为的本质，以及刑罚打击的对象来看，此处的没有真实交易，应当是行为人与他人没有任何的实质交易。

      如果确有交易，现实中销售方因为种种客观原因无法提供发票，然后由开票方代为出票，税法上确实扰乱了征管秩序，不被视为“真实交易”，但是对虚开增值税专用发票罪所保护的国家税款收入这一法益没有实质的侵害，不符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成。

      另外，笔者认为，如果在公诉机关已经查证属实行为人和开票方没有真实交易而构成虚开的的情况下，发生真实交易的举证责任应当倒置，由行为人（辩护人）承担，行为人应当注意保存发生真实交易的有关证据材料和线索，以备不时之需。

      疫情居家，学习税法，研习刑法。

      税收是民商事法律行为结果在税法上的适用。

      税务合规贯穿于纳税人从生到死全过程。

      凡事预则立，不预则废。

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