湖南宋牧律师事务所
2020年4月28日，北京市第二中级人民法院（以下简称“北京市二中院”）就北京市西城区税务局（以下简称“西城区税务局”）、北京市税务局与刘玉秀、沈恒行政纠纷作出二审行政判决。该等判决引起了税务专业人员的广泛关注。其一，该等判决对纳税人比较友好，实质延长了纳税人申请退税的时间期限。其二，该等判决突破了法律条文的文字拘束，在法院与国家税务机关之间形成了有趣的互动。以下为具体分析。
一、案情
2010年4月，海淀区法院裁定，刘玉秀将涉案房屋过户给沈恒，以房抵债。
2011年9月5日，就涉案房屋过户，刘玉秀向西城区税务局缴纳营业税42,500元、城市维护建设税2,975元、教育费附加1,275元，共计46,750元，同时沈恒向西城区税务局缴纳契税25,500元。
2012年，法院对涉案房屋权属进行判决。后涉案房屋登记于刘玉秀前夫名下。
2016年12月13日，刘玉秀提出退税申请，要求退还营业税42,500元、城市维护建设税2,975元、教育费附加1,275元，共计46,750元，同时刘玉秀代沈恒提出退税申请，要求退还沈恒于2011年9月5日缴纳的契税25,500元。
2016年12月19日，西城区税务局作出税务事项通知书，依据《税收征收管理法》第51条，刘玉秀、沈恒提出的退税申请不符合要求，不予审批。刘玉秀、沈恒不服，向北京市税务局提起行政复议。
2017年7月31日，北京市税务局作出复议决定，维持西城区税务局决定。
2018年，刘玉秀、沈恒分别向西城区法院提起行政诉讼，要求撤销税务机关决定，且退还已缴税款。
2018年12月26日，西城区法院作出判决，撤销西城区税务局税务事项通知书及北京市税务局复议决定，要求西城区税务局对于刘玉秀、沈恒的退税申请重新进行处理。西城区税务局不服，提起上诉。
2020年4月28日，北京市二中院驳回上诉，维持原判。
二、争议条款
《税收征收管理法》第51条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。
三、税务局的立场
西城区税务局及北京市税务局认为，《税收征收管理法》第51条是纳税人申请退税的唯一法律依据。第51条并不涉及导致多缴税款的具体原因。但是，退还的路径有两种，一是由税务机关发现，二是由纳税人自己发现。由纳税人自己发现的，可以自结算缴纳税款之日起三年内向税务机关要求退还，但超过三年申请退税的，税务机关将不再办理退还手续。
本案中，当事人缴纳税款的时间是2011年9月5日，提出退税申请的时间是2016年12月13日，已超过三年退税申请期限，所以西城区税务局拒绝了退税申请。西城区税务局认为，超期退税没有法律依据。
四、法院的立场
西城区法院及北京市二中院对于纳税人比较宽容，并不囿于《税收征收管理法》第51条。法院的核心观点是，由于以房抵债的行为失去法律效力，课税的前提条件已经不复存在，所以国家不再具有征税的基础和理由，而当事人曾缴纳的税款已不符合税的根本属性。由于当事人不应缴这个税款，那么《税收征收管理法》第51条不再适用。法院要求西城区税务局运用行政合理性原则，正确行使自由裁量权。
西城区法院认为，税务机关适用《税收征收管理法》第51条拒绝退税属于适用法律错误，且西城区税务局过于严格要求当事人熟悉税收法律制度，缺乏行政合理性，所以要求西城区税务局重新处理。
五、以美国为例
根据美国联邦税法典第6511(a)条及联邦税务规章第301.6511(a)条，自提交纳税申报之日起三年或缴纳税款之日起二年以内，以两者较晚之日为准，纳税人应提出退税申请。如纳税人并无提交申报纳税，自缴纳税款之日起二年以内，纳税人应提出退税申请。
根据联邦税法典，该等法定退税期限存在例外情形。比如，个人纳税人基于身体或心理障碍无法处理财务事项，法定退税期限可以中止。身体或心理障碍的认定门槛是可能导致死亡，或者持续至少12个月。即使存在身体或心理障碍，个人纳税人如有代理人处理财务事项，法定退税期限则不再中止。又如，基于坏债损失扣除错误导致多缴税款，法定退税期限改为七年。
结论
北京市二中院的二审判决被广泛视为纳税人的胜利。从纳税人的角度来说，刘玉秀案似乎打开了一个盒子。根据刘玉秀案的逻辑，如果存在相同或相似不应纳税却纳税的情形，无论时间期限为何，纳税人可以考虑申请退税。如果税务机关以超出退税期限为由拒绝退税，那么纳税人可以进而提起行政诉讼。当然，西城区法院的一审判决及北京市二中院的二审判决，对于其他相同或相似案件，并无法律先例的功能。
不过，无论从法律还是公共政策角度，西城区法院的一审判决及北京市二中院的二审判决都值得商榷。从法律角度，就申请退税而言，《税收征收管理法》第51条无疑是唯一的法律依据。《税收征收管理法实施细则》（以下简称“《实施细则》”）第78条及第79条虽做了补充，但并没有涉及3年退税申请期限。就合法行政的角度来说，行政机关的执法依据应当为法律法规，合理行政需要在合法行政的范围内作出。西城区法院及北京市二中院要求西城区税务局重新处理的这一判决结果似乎欠缺充分的法律论证。从公共政策角度，一旦3年退税申请期限成为司法自由裁量权的范围，不仅纳税人可能随意拖延退税申请，而且税务机关可能不得不面对大量的延迟的退税申请及行政诉讼，将很大程度上降低税务机关的行政效率，影响正常的税收征收管理秩序。
自2012年11月9日北京市二中院驳回刘玉秀上诉，至2016年12月13日刘玉秀、沈恒提出退税申请，为何刘玉秀、沈恒中间拖了4年之久，西城区法院及北京市二中院在判决中均无讨论。西城区法院（一审法院）提出“行政机关如何运用行政权解决行政争议，是其执法水平和能力提出的更高要求”，进而基于“最大程度保护行政相对人的合法权益”和“公民总体法律意识仍然处于较低水平”这两个理由，认为西城区税务局的行政执法要求不仅过于严格，而且缺乏合理性和必要性。但对于为何行政机关基于合理行政原则行使自由裁量权可以突破《税收征收管理法》第51条中关于三年退税期限的规定，西城区法院（一审法院）和北京市二中院（二审法院）均未作出论述。行政机关如何处理合法行政和合理行政之间的关系，有待在法律实践中进一步完善。
尽管《税收征收管理法》第51条相对简单机械，但是西城区法院及北京市二中院在刘玉秀案中的逻辑缺乏足够的说服力。根据《税收征收管理法》第93条，国务院根据本法制定实施细则。所以，出于完善退税申请期限规定，除了直接修订《税收征收管理法》之外，另一个可行的路径是修改《实施细则》，加入特定的例外情形，比如纳税人的重大身体或心理障碍。结论是，尽管刘玉秀、沈恒纳税基础已经消失，但是申请退税不应是无限期的。
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